Еще в 2017 году в российском Налоговом кодексе появилась статья 54.1, которая должна была установить четкие правила, позволяющие отличить налоговые злоупотребления при сделках с использованием так называемых технических компаний (они же «однодневки») от соответствующего закону поведения.
С тех пор и бизнес, и правоприменители бьются над разгадкой того, как должна применяться эта норма на практике. Единого понимания не сложилось ни у налоговых органов, ни у судов. В результате страдают налогоплательщики, которым отказывают в вычетах по НДС и налогу на прибыль при обнаружении признаков неуплаты налогов хотя бы одним из участников цепочки поставок. К началу марта 2021 года суды рассмотрели 1013 дел с применением статьи 54.1. Требования налогоплательщиков были удовлетворены в полном объеме лишь в 75 случаях, частично — в 140.
Признание проблемы
Растущее число налоговых споров при применении статьи вынудило Федеральную налоговую службу (ФНС) выступить с разъяснениями в специальном письме. Экспертное сообщество и бизнес ждали, что оно расставит все точки над «i». Однако этого, к сожалению, не произошло. Хорошо, что в некоторых случаях ФНС фактически вернулась к более удобным для бизнеса правилам, действовавшим до 2017 года. Например, вновь признается возможность так называемой налоговой реконструкции, когда восстанавливается весь ход сделки, чтобы выяснить — где налогоплательщик мог получить необоснованную выгоду, а где все делалось по закону. Такой механизм позволяет избежать ситуаций, когда сумма доначисления превышает величину реального ущерба, понесенного бюджетом, или даже всю выручку компании.
Но письмо не ответило на ряд ключевых для налогоплательщика вопросов.
Например, документ поясняет: если налогоплательщик не знал и не должен был знать о том, что его контрагент — «техническая» компания, а «фактическим исполнителем» сделки является третье лицо, налоговые претензии не могут быть предъявлены. Воспользоваться этой нормой хотели бы многие, но на практике это очень сложно и зависит от субъективной оценки поведения налогоплательщика (умысел, неосторожность) сотрудником ФНС и возможности документального установления фактического исполнителя сделки и уплаченных им налогов.
Поэтому особое значение для бизнеса, стремящегося избежать налоговых претензий, имеют четкие ответы на два ключевых вопроса:
Как отличить «техническую» компанию от «нетехнической»?
Кто понимается под «фактическим исполнителем» сделки?
Время раскаиваться: чем грозят бизнесу новые правила ФНС
Дело «техники»
Термин «техническая» компания пришел на смену прежним «однодневкам» и «недобросовестным» контрагентам. Какие отличительные признаки «технической» компании использует ФНС? Указано, что это компания, которая не ведет реальной экономической деятельности, не исполняет налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени, не осуществляет деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладает необходимыми активами, не выполняет реальных функций.
К сожалению, мы видим, как один неопределенный термин раскрывается через другие, столь же размытые. Что такое «реальные функции» или «реальная экономическая деятельность»? Да и возможно ли по этим признакам отличить компанию, которая при проверке будет восприниматься налоговиками как «техническая», от компании, в отношении которой бизнес может быть спокоен? Особенно, если учесть несравнимо больший, чем у бизнеса, доступ ФНС к различным информационным системам и базам данным («Налог-3», АСК НДС-2, реестр граждан, таможенные и банковские данные, запросы в госорганы, данные допросов и экспертиз и т. д.).
Поиски исполнителя
Здесь ситуация еще более драматична. Требование статьи 54.1 о необходимости исполнения обязательства по сделке стороной договора,либо иным лицом, которому обязательство передано по договору или закону, выглядит крайне неопределенным. Разъяснение ФНС тоже оставляет вопросы. При каких условиях налоговым органом будет сделан вывод о том, что обязательство по сделке исполнено ненадлежащим лицом, а значит, имело место стремление уйти от налогов? Идет ли речь о юридическом исполнении или о фактическом?
На практике едва ли можно уверенно сказать, что фактическим исполнителем было то или это юридическое лицо. В качестве примера можно привести дело компании «Центррегионуголь» — решенное, кстати, Верховным судом в пользу бизнеса. Поставка угля осуществлялась с угольного разреза (производитель) по железной дороге напрямую конечному покупателю, который был клиентом «Центррегионугля». Промежуточные участники цепочки, включая саму компанию, последовательно перепродавали сырье, не являясь его производителями, не обладая складской и транспортной инфраструктурой.
Кто в этом случае для конечного покупателя будет фактическим исполнителем сделки:
Продавец по договору («Центррегионуголь»)?
Угольный разрез (производитель и грузоотправитель угля)?
Собственник вагонов, в которых уголь был доставлен?
Оператор железнодорожной инфраструктуры?
Ответ неясен, а ведь речь идет о критерии, который определяет налоговую судьбу сделки. Согласно письму ФНС, документы, полученные от ненадлежащего исполнителя, не могут учитываться для налоговых целей. Реально ли бизнесу проследить корректность договоров по всем звеньям цепочки?
Впрочем, не будем слишком строги. Как уже заявил замглавы ФНС Виктор Бациев, служба понимает, что письмо должно выдержать проверку практикой, в нем возможны изменения и дополнения. Важно, что ФНС стремится к диалогу с налогоплательщиками. Поэтому то, как будет дальше решаться проблема, зависит в том числе и от активности бизнеса.
В поисках деятельного раскаяния: как ФНС будет пересчитывать налоги по оспоренным сделкам
Мнение автора может не совпадать с точкой зрения редакции