ФНС России опубликовала рекомендации по применению статьи 54.1 Налогового кодекса России, введенной в законодательство в августе 2017 года и развивающей понятие необоснованной налоговой выгоды в российском законодательстве. Статья, в частности, определяет конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам.
Что происходит с уже наработанной практикой?
Одним из самых значимых моментов в новом письме является то, что российские налоговые органы рассматривают статью 54.1 и Постановление ВАС РФ №53, которое применялось в период до августа 2017 года при доказывании фактов получения необоснованной налоговой выгоды, не как взаимодополняющие источники, а как правила, применяемые к разным периодам. Это, в частности, означает, что правила, отраженные в указанном постановлении пленума ВАС, развитые многолетней судебной практикой и потенциально имевшие более «выгодные» для налоговых органов условия доказывания вины налогоплательщиков, к новым налоговым проверкам больше не применяются.
Когда можно и когда нельзя снижать налоговую базу
ФНС России разъяснила, как следует понимать пункт 1 статьи 54.1 НК РФ. Налоговики подчеркнули, что запрет со ссылкой на данный пункт следует применять в случае умышленных действий налогоплательщика: при сознательном искажении отчетности, при манипулировании статусом налогоплательщика и так далее. Более того, чтобы применить данную статью налоговые органы должны доказывать умышленный характер действий, искусственность совершаемых операций и намерения причинить вред бюджету.
В письме приведены некоторые примеры такого недобросовестного поведения. Среди них:
- Создание схемы «дробления бизнеса»;
- Искусственное использование пониженных налоговых ставок и налоговых льгот;
- Неправомерное применение действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией;
- Нереальность исполнения сделки;
- Неотражение дохода (выручки) или отражение в учете заведомо недостоверной информации.
Кроме того, ФНС разъясняет, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. По результатам налоговых проверок налоговики должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, искусственного создания условий для использования налоговых преференций. При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
Что касается указанных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий, одновременное соблюдение которых позволяет налогоплательщику уменьшать налоговую базу, то здесь ФНС разъяснила следующее:
Во-первых, сделка должна пройти тест на бизнес-цель. Основной целью заключения сделки должно быть получение результатов предпринимательской деятельности, а не экономия на налогах. Тест не пройдут сделки, если налоговым органом будет доказано, что они не свойственны предпринимательскому обороту, совершены не в своем интересе и так далее.
Во-вторых, сделка должна быть исполнена лицами, указанными в договоре. То есть, если договор будет исполнен субподрядчиком, не указанным в договоре с подрядчиком, то у налоговой службы будут все основания для снятия соответствующего расхода, даже если договор полностью исполнен (работа выполнена, товар поставлен и прочее). В связи с этим рекомендуем относиться к оформлению договорных отношений с контрагентами внимательно, принимая в расчет подход ФНС.
Стоить ли рисковать при выборе метода налогового планирования?
ФНС России в своем письме указала, что если существует несколько вариантов исполнения сделок, налогоплательщик может выбрать наиболее выгодный с точки зрения налогов вариант. Но он не должен быть искусственным. Налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Данный подход по сути заимствован ФНС России из Постановления ВАС РФ № 53.
Что делать?
Необходимо отметить, что практика применения указанной статьи только начинает формироваться. Рекомендации, которые ФНС донесла до нижестоящих органов, должны применяться ими при проведении налоговых проверок с августа 2017 года. В связи с описанными выше разъяснениями можно посоветовать следующее:
Оформлять и хранить документы, которые не только непосредственно относятся к сделке, но и могут доказать экономическую целесообразность и реальность реализуемой сделки.
Так как исполнение договора иным лицом может послужить основанием для снятия соответствующего расхода, рекомендуем при заключении договора указывать всех лиц, которыми по факту будет исполнена сделка.
Разработать внутренние процедуры, которые предусматривают алгоритм действий, направленных на проверку своих контрагентов.
Другими словами налогоплательщику необходимо всегда иметь доказательства того, что он проявил должную осмотрительность при заключении того или иного договора.